Impactul modificării regimului de impozitare a câștigurilor firmelor din România în perioada 2015-2018

esului de relaxare fiscală asociat propunerii de modificare a Codului Fiscal din anul 2015, acest nou regim de impozitare are implicații profunde asupra ratei impozitării câștigurilor companiilor, veniturilor bugetare și în ultimă instanță asupra procesului de creare de valoare adăugată în aceste întreprinderi. În multe țări, firmele mici beneficiază de un sistem simplificat de impozitare a câștigurilor, această abordare având la bază mai multe argumente. În primul rând, literatura de specialitate a arătat că pentru întreprinderile de talie mică costurile administrative, incluzând printre altele cheltuielile ocazionate de raportările contabile și determinarea obligațiilor fiscale precum și pe cele legate de conformarea cu reglementările în vigoare sunt mai ridicate prin raportare la cifra de afaceri sau active comparativ cu firmele de dimensiuni mari. În al doilea rând, firmele de talie mică sunt dezavantajate în competiția cu firmele mari de accesul mai limitat la finanțare, imposibilitatea de a concura în cercetare și inovare cu întreprinderile mari. În plus, un sistem simplificat de impozitare aplicabil firmelor mici poate sprijini diminuarea evaziunii fiscale în cazul acestora. Obiectivul oricărui antreprenor este reprezentat de maximizarea profitului. Astfel, povara fiscală pe care acesta o va resimți din perspectiva impozitării câștigurilor va fi reprezentată de ponderea impozitului pe câștig plătit în profitul brut. Din această perspectivă este mai natural ca impozitarea câștigurilor să se realizeze prin intermediul impozitului pe profit sau prin intermediul unui sistem „real” în care impozitarea se realizează pe diferența dintre venituri și cheltuieli. Totuși, multe țări au decis aplicarea pentru firmele mici a impozitării „prezumate” a câștigurilor, respectiv prin aplicarea unei cote asupra veniturilor sau activelor, tocmai pentru a promova un sistem fiscal simplu și a diminua fenomenul evaziunii fiscale. Deși această abordare se bucură de avantajele menționate anterior are și dezavantaje: impozitarea câștigurilor are loc și dacă firmele înregistrează pierderi, fie ca urmare a unor perioade mai dificile sau ca urmare a faptului că se află într-o fază investițională, rata impozitării va fi mai mică în perioadele de 10 ascensiune și mai ridicată în perioadele de recesiune, ceea ce va amplifica amplitudinea fluctuațiilor ciclului economic. Prin urmare, identificarea unei balanțe optime în ceea ce privește definirea firmelor mici cărora le este aplicată impozitarea „prezumată”, precum și alegerea cotelor de impunere care să conducă la creșterea conformării voluntare și echitate fiscală, respectiv asigurarea unui mediu de desfășurare a activității concurențial pentru întreprinderile de talie mică reprezintă un demers caracterizat de multiple provocări. Modificările legislative ample operate în România în ceea ce privește regimul de impozitare a câștigurilor firmelor au fost implementare în perioada 2016-2018 caracterizată de un ritm înalt al creșterii economice și implicit de o profitabilitate în creștere puternică a companiilor. Însă, cel puțin la nivelul anului 2017, această îmbunătățire masivă a profitabilității companiilor nu s-a regăsit și la nivelul încasărilor bugetare, veniturile din impozitul pe venit, profit și câștiguri din capital de la persoane juridice fiind cu circa 2 mld. de lei mai mici decât cele estimate în proiecția bugetară inițială și chiar și mai reduse în termeni nominali față de anul 2016. Cauzele acestei evoluții surprinzătoare nu au fost însă identificate în cadrul unui analize. Având în vedere toate acestea, studiul de față își propune identificarea impactului modificărilor legislative privind regimul de impozitare a câștigurilor firmelor asupra ratei impozitării acestora precum și asupra veniturilor bugetare. Utilizând date la nivel macroeconomic, respectiv informațiile din situațiile financiare transmise de companiile din România către MFP, studiul va oferi o evaluare ex-post a impactului măsurilor operate în perioada 2015-2017, dar și o evaluare ex-ante a consecințelor modificărilor aplicabile din anul 2018 asupra încasărilor bugetare aferente anului în curs. Rata de impozitare a câștigurilor firmelor va fi studiată în evoluție, realizându-se totodată o comparație între cea determinată pentru microîntreprinderi și cea calculată pentru firmele mai mari. Mai mult, microîntreprinderilor vor fi împărțite în mai multe subgrupe în funcție de rata profitabilității pentru a determina proporția firmelor avantajate de impozitarea veniturilor în loc de cea a profiturilor. Impactul bugetar al modificărilor legislative va fi identificat individual pentru fiecare măsură de politică fiscală, considerând atât impactul asupra bugetului general consolidat cât și separat asupra veniturilor din impozitul pe profit și al încasărilor din impozitul pe venitul microîntreprinderilor. De asemenea, impactul determinat pe baza datelor ex-post va fi comparat cu estimarea inițială de impact bugetar. Din perspectiva structurii pe capitole, studiul debutează prin prezentarea evoluției regimului de impozitare a câștigurilor în perioada 2015-2018, urmată de prezentarea datelor și a metodologiei de studiu utilizate. Ulterior se analizează detaliat evoluția ratei impozitării câștigurilor obținute de firmele din România în perioada 2015-2017 precum și impactul modificării regimului de impozitare a câștigurilor asupra încasărilor bugetare. În final, sunt formulate concluziile și implicațiile pentru decidenții de politici economice. 11  II. Evoluția regimului de impozitare a câștigurilor firmelor în perioada 2015-2018 În perioada 2015-2018 au fost operate modificări legislative majore ale regimului de impozitare a câștigurilor firmelor din România atât în ceea ce privește sfera de cuprindere a celor care sunt considerate microîntreprinderi, cât și în ceea ce privește cotele de impunere aplicate sau posibilitatea de a opta pentru un sistem sau altul de impozitare a câștigurilor. În plus, pentru firmele care își desfășoară activitatea în unele domenii de activitate a fost introdus un impozit specific care a înlocuit impozitul pe profit. În continuare vor fi prezentate pe scurt principalele modificări legislative în regimul de impozitare a câștigurilor firmelor din România care au generat un impact relevant asupra ratei impozitării acestor întreprinderi și implicit asupra veniturilor bugetare. La nivelul anului 2015 erau considerate microîntreprinderi firmele cu venituri anuale inferioare echivalentului în lei a 65.000 de euro, iar cota de impunere operabilă era de 3% aplicată asupra veniturilor. În plus, firmele cu un capital social superior nivelului de 25.000 de euro în echivalent lei puteau alege să fie plătitoare de impozit pe profit, opțiunea fiind definitivă. De asemenea, existau și anumite limitări în ceea ce privește posibilitatea de a fi încadrată în categoria microîntreprinderilor și implicit de a plăti un impozit aplicat la venituri, un exemplu notabil în acest sens fiind al firmelor care realizau venituri din consultanţă şi management în proporție de peste 20% din veniturile totale. Începând cu luna ianuarie a anului 2016, plafonul de venituri anuale până la care o firmă este considerată microîntreprindere a fost majorat la echivalentul în lei a 100.000 de euro. În plus, cotele de impunere au fost diferențiate în funcție de numărul de angajați astfel: 3% pentru firmele fără salariați, 2% pentru cele cu un angajat și 1% pentru cele cu 2 sau mai mulți salariați. Întreprinderile nou înființate cu un salariat beneficiau, de asemenea, de cota de 1% în primii doi ani de funcționare. Posibilitatea de a opta pentru impozitul pe profit a rămas condiționată de un capital social superior nivelului de 25.000 de euro, la fel ca și în anul anterior. În esență, în anul 2016 sfera de cuprindere a firmelor considerate microîntreprinderi s-a majorat moderat, iar cotele de impunere au fost reduse, în unele cazuri semnificativ. Începând cu luna februarie a anului 2017, plafonul de venituri anuale până la care o firmă este considerată microîntreprindere a fost din nou majorat, de această dată încă și mai substanțial, la echivalentul în lei a 500.000 de euro, iar numărul cotelor de impunere s-a redus, cota de 2% pentru firmele cu un salariat fiind desființată, acestea urmând să plătească 1% din venituri. 12 Astfel, pentru această categorie de firme impozitarea a fost redusă semnificativ. Posibilitatea de a opta pentru impozitul pe profit a devenit condiționată de un capital social mai mare de 45.000 de lei, acest prag fiind considerabil diminuat comparativ cu anul anterior. Mai mult, începând cu 1 ianuarie 2017, firmele care desfăşurau activităţi în sectorul turistic, restaurante şi alimentaţie publică și erau plătitoare de impozit pe profit devin plătitoare ale unui impozit specific, noul impozit având caracteristicile unui impozit forfetar depinzând de mai multe variabile precum rangul localității în care este amplasată unitatea, suprafața acesteia sau sezonalitatea. Microîntreprinderile care desfășoară activități în aceste domenii rămân plătitoare de impozit pe venit. În esență, în anul 2017 sfera de cuprindere a firmelor considerate microîntreprinderi s-a majorat semnificativ, cotele de impunere au fost reduse în cazul firmelor cu un salariat, posibilitatea de a opta între impozitul pe profit și cel pe veniturile microîntreprinderilor a devenit condiționată de un nivel mult mai redus al capitalului social, iar pentru firme din anumite domenii impozitul pe profit a fost înlocuit de impozitul specific. Începând cu luna februarie a anului 2018 plafonul de venituri anuale până la care o firmă este considerată microîntreprindere a fost din nou majorat semnificativ, la echivalentul în lei a 1.000.000 de euro, iar pentru a beneficia de posibilitatea de a opta pentru impozitul pe profit trebuie îndeplinite acum, cumulativ două condiții, respectiv un nivel minim al capitalului social de 45.000 de lei, la fel ca în anul anterior, precum și un număr minim de 2 salariați. În plus, firmele care realizează venituri din consultanţă şi management, în proporţie de peste 20% din veniturile totale și care anterior erau excluse din categoria microîntreprinderilor, fiind automat plătitoare de impozit pe profit, beneficiază acum de același statut ca și celelalte întreprinderi. În esență, în anul 2018 sfera de cuprindere a firmelor considerate microîntreprinderi a fost din nou majorată substanțial, iar posibilitatea de a opta între impozitul pe profit și cel pe veniturile microîntreprinderilor a devenit condiționată de un număr de salariați cel puțin egal cu 2. În plus, deși nu se referă la impozitarea câștigurilor companiilor per se, din perspectiva atractivității desfășurării activității prin intermediul unei microîntreprinderi pot fi amintite și măsurile de reducere a cotei de impozitare a dividendelor de la 16% la 5% începând cu 1 februarie 2017 și posibilitatea de a acorda dividende interimare din profitul anului în curs începând cu trimestrul trei al anului 2018. Asociate cu măsurile de diminuare a cotelor de impozitare aplicabile microîntreprinderilor și de extindere a plafonului de venituri anuale până la care o firmă este inclusă în această categorie, actualele prevederi legislative pot genera și o reorientare a formei de organizare a unor agenți economici din rațiuni de optimizare fiscală. 13  III. Descrierea datelor și a metodologiei de studiu utilizate Analiza impactului modificării regimului de impozitare a câștigurilor în perioada 2015-2017 a fost realizată pe baza situațiilor financiare anuale depuse de firmele din sectorul nefinanciar care operează pe teritoriul României1. Astfel, baza de date constituită la nivelul celor trei ani considerați include informațiile declarate în formularele: F10 (Bilanț), F20 (Contul de profit și pierdere), F30 (Date informative) și F40 (Situația activelor imobilizate). Având în vedere obiectivele acestui studiu care urmăresc evoluția ratei taxării câștigurilor obținute de firmele din România și impactul modificării regimului de impozitare a acestor câștiguri asupra încasărilor bugetare, analiza a fost structurată de maniera următoare: • Pentru început, s-a procedat la reținerea în analiză a firmelor care au desfășurat activități economice în perioada 2015-2017, fiind eliminate firmele cu un volum foarte redus al activității (s-a aplicat condiția ca veniturile anuale din exploatare să aibă un nivel de minim 1.000 lei). Această operațiune a avut ca efect reducerea semnificativă a numărului de firme incluse în studiu, dimensiunea eșantioanelor constituite la nivelul fiecărui an diminuându-se cu mai mult de 25%; • În al doilea rând, având în vedere că reglementările privind impozitarea veniturilor microîntreprinderilor definesc un plafon al veniturilor realizate de acestea (în caz de depășire a plafonului firmele intrând sub incidența impozitului pe profit), s-a procedat la sortarea firmelor pe intervale de venit în raport cu modificările suferite de plafonul până la care o firmă poate fi considerată microîntreprindere după cum urmează: venit anual de până la 65.000 de euro (plafon aplicat în anul 2015), venit anual situat între 65.000 și 100.000 de euro (plafon aplicat în anul 2016), venit anual situat între 100.000 și 500.000 de euro (plafon aplicat în anul 2017) și venit anual peste 500.000 de euro. Totodată, trebuie menționat că verificarea respectării plafoanelor și calculul impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se face în raport cu o bază de impozitare care este constituită din veniturile totale ajustate prin deducerea sau adăugarea unor elemente menționate în reglementările fiscale. Pentru a asigura comparabilitatea rezultatelor, deoarece baza impozabilă legală a suferit ușoare modificări de la un an la altul, precum și datorită faptului că nu erau disponibile informații care să permită calculul exact al acesteia, veniturile impozabile au fost aproximate cu ajutorul veniturilor din exploatare; 1 Studiul include doar situațiile financiare depuse la MFP cu respectarea termenelor legale de raportare 14 • Deși firmele au fost împărțite pe intervale de venit, în cadrul fiecărui interval se pot regăsi atât firme plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, cât și firme plătitoare de impozit pe profit și/sau impozit specific. Această situație se datorează mai multor factori precum existența unor criterii suplimentare pentru încadrarea ca microîntreprindere (de ex. minim 80% din venituri trebuie să provină din alte activități decât cele de consultanță și management, capitalul social trebuie să fie deținut de persoane, altele decât statul și unitățile administrativ-teritoriale etc.), posibilitatea firmelor care au un capital social superior pragului definit prin lege de a opta pentru plata impozitului pe profit, dar și efectele aproximării bazei impozabile prin intermediul veniturilor din exploatare. Deoarece nu au fost disponibile informații care să permită identificarea exactă a firmelor plătitoare de impozit pe profit, a celor plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, respectiv a celor plătitoare de impozit specific, au fost utilizate datele raportate de acestea în contul de profit și pierdere astfel: plățile aferente impozitului pe profit înregistrate în contul 691, respectiv plățile aferente impozitului pe veniturile microîntreprinderilor și impozitului specific (categoria de alte impozite) înregistrate cumulat în contul 698. Totodată, trebuie menționat că unele firme au realizat simultan plăți în ambele conturi, situația cea mai des întâlnită fiind cea a firmelor care au schimbat regimul de impozitare de la un an la altul (tranziția fiind realizată începând cu 1 februarie, conform legii) sau în cursul unui an fiscal, însă apare și în cazul firmelor care plătesc atât impozit pe profit, cât și impozit specific pentru unele activități. Prin urmare, în condițiile în care regimul fiscal al unei firme nu a putut fi identificat cu certitudine, iar unele firme au aplicat un regim fiscal mixt pe parcursul anului fiscal, ratele de taxare utilizate în acest studiu au fost calculate pe baza impozitelor totale plătite de o firmă în conturile 691 și 698; • Mai mult, pentru a evidenția cu acuratețe cât mai mare sarcina fiscală a firmelor din România, indiferent de regimul fiscal al acestora, ratele de taxare au fost calculate atât în raport cu profitul brut, cât și în raport cu veniturile din exploatare. În acest context, analiza taxării pe intervale de venit s-a dovedit insuficientă deoarece agregarea profiturilor și a pierderilor brute înregistrate de firmele din fiecare interval a condus la reducerea bazei de calcul și obținerea unor rate nerealiste ale taxării profiturilor. Drept urmare, la nivelul fiecărui interval de venit s-a procedat la analiza separată a firmelor care au înregistrat profit, respectiv a celor care au înregistrat pierdere; • În continuare, analiza taxării firmelor care au înregistrat profit pe parcursul perioadei analizate a fost extinsă pentru a surprinde avantajele/dezavantajele fiscale generate de fiecare regim de impozitare în funcție de rata profitului brut înregistrată de acestea. Spre exemplu, în contextul anului 2015 (când cota de impozitare a veniturilor microîntreprinderilor era de 3%), o